Інституційне обґрунтування: відповідність податків класичним економічним дефініціям

Додаткові пояснення до інституційного обґрунтування

Найбільш показові інституційні викривлення основних комерційних податків

У цьому матеріалі розглядаються найбільш показові прямі інституційні викривлення основних комерційних податків. Йдеться не про всі можливі недоліки податкових механізмів, а саме про ті випадки, коли податок або обов’язковий платіж формально зберігає свою назву, але фактично починає оподатковувати інший економічний об’єкт, виконувати функцію іншого податкового механізму або містити нормативну конструкцію, яка суперечить базовій економічній логіці відповідного платежу. З цією метою розмежовуються два рівні викривлень.

Перший рівень — це пряме дефініційне або інституційне викривлення. Воно виникає тоді, коли податок відходить від своєї класичної економічної природи.

Другий рівень — це непрямі ринкові або адміністративно-практичні викривлення. Вони не завжди означають, що податок прямо порушує свою класичну дефініцію, але можуть виникати через ринкову поведінку платників, структуру господарських ланцюгів, касові розриви, адміністрування, блокування, пільги або спеціальні режими.

Основна частина цього матеріалу присвячена саме прямим викривленням. Непрямі викривлення подано наприкінці лише як приклади ширшого кола практичних наслідків, які недоцільно змішувати з прямими порушеннями класичної економічної дефініції.

Тип викривлення	Зміст
Пряме дефініційне / інституційне викривлення	Податок або обов’язковий платіж фактично відходить від своєї класичної економічної природи або починає оподатковувати інший економічний об’єкт.
Непряме ринкове або адміністративно-практичне викривлення	Податок формально зберігає свою дефініцію, але через ринкові умови, статус платників, адміністрування або практику контролю створює додаткові економічні спотворення.

Податок на додану вартість

Класична економічна логіка ПДВ полягає в оподаткуванні доданої вартості та кінцевого споживання. У теоретично нейтральній конструкції бізнес має виконувати транзитну функцію: нараховувати податкове зобов’язання при продажу та компенсувати раніше сплачений ПДВ через податковий кредит. Пряме інституційне викривлення виникає тоді, коли ПДВ фактично починає працювати не як податок на додану вартість, а як податок на витрати або некредитовані елементи ціни.

Пряме викривлення	Нормативна прив’язка	Суть викривлення	Чому це є викривленням
Оподаткування імпортних витрат замість доданої вартості	ст. 180, ст. 191 Податкового кодексу України	При імпорті податкове зобов’язання з ПДВ може виникати на стадії, коли особа лише ввозить товар на митну територію України, але ще не створила власної доданої вартості в межах національної економіки.	Податок, який за назвою є податком на додану вартість, у цій частині фактично набуває ознак податку на імпортні витрати.
Остаточне включення ПДВ до витрат неплатника	ст. 180, ст. 191, ст. 198 Податкового кодексу України	Якщо особа не має статусу платника ПДВ або не має права на податковий кредит, сплачений ПДВ не компенсується через кредитний механізм і остаточно включається до вартості товару.	ПДВ втрачає транзитну природу і перетворюється на остаточну витрату, яка може далі входити до ціни наступних операцій.
Остаточне оподаткування витрат при поштовому або експрес-імпорті	пп. 191.1.2 п. 191.1, ст. 198.6 Податкового кодексу України	У разі імпорту через операторів поштового зв’язку або експрес-перевізників податок може сплачуватися оператором, але не включатися до його податкового кредиту.	У такій конструкції ПДВ остаточно набуває характеру податку на витрати, оскільки сплачена сума не нейтралізується податковим кредитом.

Отже, найбільш сильне пряме викривлення ПДВ полягає в тому, що в окремих законодавчих і господарських конструкціях він може фактично оподатковувати не додану вартість, а витрати. Саме це відрізняє пряме дефініційне викривлення від ширших адміністративних проблем ПДВ, таких як бюджетне відшкодування, блокування накладних, різні ставки або оціночні категорії.

Податок на прибуток

Класична економічна логіка податку на прибуток полягає в оподаткуванні прибутку юридичної особи як фінансового результату. Пряме інституційне викривлення виникає тоді, коли зобов’язання формально перебуває в межах прибуткової логіки, але фактично визначається не з прибутку, а з доходу, обороту, грошового потоку або фіксованого платежу, не пов’язаного з реальним фінансовим результатом.

Пряме викривлення	Нормативна прив’язка	Суть викривлення	Чому це є викривленням
Підміна прибутку доходом або грошовим потоком	ст. 134, ст. 135, ст. 136 Податкового кодексу України	В окремих спеціальних конструкціях податкове зобов’язання може формуватися не з прибутку як фінансового результату, а з доходу, грошового потоку або іншого економічного показника.	Класична база податку на прибуток підмінюється іншим показником, тому податок частково відходить від своєї прибуткової природи.
Компенсаційна заміна прибуткової логіки оборотним елементом	ст. 141.1 Податкового кодексу України	У страхуванні поряд із прибутковою логікою можуть застосовуватися елементи оподаткування, прив’язані до доходу або обороту.	Податок на прибуток частково набуває ознак оборотного платежу, тобто відходить від оподаткування саме фінансового результату.
Фіксований авансовий платіж замість результатного оподаткування	ст. 141.13 Податкового кодексу України	У сфері окремих готівкових валютних операцій використовується фіксований авансовий внесок, який не залежить від фактичного прибутку конкретної операції.	Фіскальний платіж виникає незалежно від реального фінансового результату, тому прибуткова дефініція податку замінюється фіксованою конструкцією.

У цьому випадку проблема є глибшою, ніж звичайна складність обліку. Якщо податок називається податком на прибуток, але в окремих конструкціях його зобов’язання формується з доходу, обороту або фіксованого платежу, то відбувається саме дефініційне відхилення: юридична назва механізму не повністю збігається з його фактичною економічною роботою.

Акцизний податок

Класична економічна логіка акцизу полягає у спеціальному оподаткуванні окремих підакцизних товарів. На відміну від універсальних податків на оборот або прибуток, акциз має предметну природу: він пов’язується з конкретними товарними групами, для яких держава встановлює підвищений фіскальний або регуляторний режим.

Пряме викривлення	Нормативна прив’язка	Суть викривлення	Чому це є викривленням
Ефект «податок на податок» в окремих адвалорних конструкціях	ст. 213, ст. 214, ст. 215 Податкового кодексу України	Якщо адвалорна база акцизу формується на фіскально насиченій ціні або охоплює інший податковий компонент, акциз може частково нараховуватися не лише на товар, а й на вже включений фіскальний елемент.	У такій ситуації акциз частково відходить від класичної логіки спеціального податку на підакцизний товар і набуває ознак нарахування обов’язкового платежу на інший фіскальний платіж.

Це викривлення має точковий характер. Воно не означає, що акциз як механізм загалом втрачає свою предметну природу. Проблема виникає лише там, де конструкція бази створює ефект нарахування податку на вже фіскально навантажену частину ціни.

Податок на доходи фізичних осіб

ПДФО у базовій логіці є прямим податком із доходів фізичних осіб. Його класична економічна природа полягає в тому, що об’єктом оподаткування виступає дохід фізичної особи. Саме тому у вузькому дефініційному значенні пряме викривлення ПДФО не виділяється.

Елемент аналізу	Зміст
Класична економічна логіка	ПДФО є прямим податком, що справляється з доходів фізичних осіб.
Нормативна прив’язка	розділ IV Податкового кодексу України; ст. 163, ст. 164, ст. 167 Податкового кодексу України
Висновок щодо прямого викривлення	Прямого дефініційного викривлення у вузькому значенні не виявлено, оскільки податок загалом зберігає зв’язок із доходом фізичної особи.
Що не відноситься до прямих викривлень	Пільги, різні ставки, спеціальні правила для окремих видів доходів або поведінкові наслідки оподаткування доходів можуть створювати непрямі адміністративно-практичні викривлення, але самі по собі не змінюють класичну природу ПДФО.

Єдиний соціальний внесок

ЄСВ формально не є податком, але в межах цього матеріалу він розглядається разом з основними фіскальними платежами, оскільки адмініструється у взаємозв’язку з податковою системою та безпосередньо впливає на оподаткування праці. Його класична економічна логіка полягає у фінансуванні соціального страхування через внесок, пов’язаний із трудовим доходом фізичної особи.

Пряме викривлення	Нормативна прив’язка	Суть викривлення	Чому це є викривленням
Нарахування ЄСВ на базу, що включає ПДФО та військовий збір	п. 1, п. 4 ст. 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування»; ст. 1–2 Закону України «Про оплату праці»	ЄСВ нараховується на суму нарахованої заробітної плати без зменшення на ПДФО та військовий збір. У результаті частина бази ЄСВ фактично складається з фіскальних платежів, які не є чистим доходом працівника.	Соціальний внесок частково нараховується не лише на трудовий дохід, а й на суми податків, які підлягають вилученню державою. Це створює ефект нарахування обов’язкового платежу на інший фіскальний платіж.

У випадку ЄСВ інституційне викривлення не є наслідком внутрішньої дефектності самого механізму соціального внеску, як це простежується щодо ПДВ або податку на прибуток. ЄСВ за своєю базовою природою зберігає зв’язок із оплатою праці та соціальним страхуванням. Проблема виникає через нормативно закріплене рішення законодавця, за яким внесок нараховується на повну суму нарахованої заробітної плати без зменшення на ПДФО та військовий збір.

За таких умов частина бази ЄСВ складається з сум, які не є чистим доходом працівника та не можуть бути використані ним для особистого споживання, оскільки підлягають вилученню державою як податкові платежі. Саме це створює пряме інституційне викривлення: не через економічну природу ЄСВ як такого, а через законодавчу конструкцію його бази. У загальній фіскальній логіці податок або обов’язковий платіж не повинен нараховуватися на інший податок чи платіж, уже призначений до вилучення державою.

Спрощена система оподаткування та єдиний податок

Спрощена система оподаткування є спеціальною податковою підсистемою, яка характеризується спрощеними механізмами обліку, звітності та визначення податкових зобов’язань порівняно із загальною системою. Єдиний податок може мати фіксований або відносний характер у межах цієї підсистеми. Саме тому пряме дефініційне викривлення спрощеної системи у вузькому значенні не виділяється.

Елемент аналізу	Зміст
Класична логіка	Спрощена система — це податкова підсистема зі спрощеними механізмами обліку, звітності та визначення податкових зобов’язань; єдиний податок — спеціальний режим із фіксованим або відносним платежем.
Нормативна прив’язка	глава 1 розділу XIV Податкового кодексу України; ст. 291–300 Податкового кодексу України
Висновок щодо прямого викривлення	Пряме дефініційне викривлення у вузькому значенні не фіксується, оскільки класична дефініція спрощеної системи не виключає ліміти, групи, фіксовані платежі або спеціальні бази.
Що переноситься до непрямих викривлень	Ліміти, групи, стимул до дроблення бізнесу, земельна база четвертої групи, поєднання з ПДВ або ФОПізація трудових відносин можуть створювати непрямі адміністративно-практичні викривлення, але не є безумовним порушенням класичної дефініції спрощеного режиму.

Узагальнююча таблиця прямих викривлень

Податковий механізм	Пряме дефініційне / інституційне викривлення	Характер висновку
ПДВ	Так	У певних конструкціях фактично набуває ознак податку на витрати, а не лише податку на додану вартість.
Податок на прибуток	Так	У спеціальних конструкціях база може підмінюватися доходом, оборотом або фіксованим платежем.
Акцизний податок	Так, точково	В окремих адвалорних конструкціях може виникати ефект «податок на податок».
ПДФО	Ні	Базовий зв’язок із доходом фізичної особи зберігається.
ЄСВ	Так, точково	Викривлення виникає через законодавче нарахування внеску на базу, що включає ПДФО та військовий збір.
Спрощена система / єдиний податок	Ні у вузькому значенні	Основні проблеми належать до непрямих режимних і адміністративно-практичних викривлень.

Непрямі ринкові та адміністративно-практичні викривлення

Окрім прямих дефініційних викривлень, у практичному функціонуванні податкових механізмів можуть виникати також непрямі ринкові та адміністративно-практичні викривлення. Вони не завжди означають, що податок прямо порушує свою класичну економічну дефініцію. Часто такі викривлення виникають унаслідок ринкових умов, поведінки платників, структури господарських ланцюгів, різного статусу учасників, касових розривів, адміністративної практики, блокувань, пільг, спеціальних режимів або неможливості повністю перенести податкове навантаження в ціну.

Їх кількість є значно більшою, ніж кількість прямих дефініційних порушень, тому в цьому матеріалі вони наведені лише як приклади. Такі викривлення потребують окремого аналізу, оскільки залежать не лише від норми закону, а й від поведінки ринку, якості адміністрування, судового захисту, податкової моралі та дій контролюючих органів.

Механізм	Приклади непрямих викривлень
ПДВ	Змішані ланцюги платників і неплатників, касові розриви, бюджетне відшкодування, блокування податкових накладних, невідшкодований податковий кредит, різні ставки та звільнені операції.
Податок на прибуток	Трансфертне ціноутворення, процентні коригування, дивідендні правила, облікова політика, спеціальні правила визначення фінансового результату.
Акцизний податок	Тінізація обігу, складність контролю підакцизної сировини, маркування, цінові ліміти, ризики нелегального обороту.
ПДФО / ЄСВ	Високе навантаження на працю, розрив між нарахованим і чистим доходом працівника, поведінкові стимули до тінізації зарплат.
Спрощена система / єдиний податок	Ліміти, групи, стимул до дроблення бізнесу, спеціальні бази, поєднання з ПДВ, ФОПізація трудових відносин.

Таким чином, прямі інституційні викривлення показують, де податок або обов’язковий платіж відходить від своєї класичної економічної природи. Непрямі викривлення показують ширше поле практичних наслідків: як податок поводиться в реальному ринковому середовищі, як на нього реагують платники, які адміністративні ризики він створює і наскільки сильно він впливає на поведінку бізнесу. У цьому матеріалі основний акцент зроблено саме на першому рівні — прямих порушеннях класичної економічної дефініції податкових механізмів.

Узагальнююча кількісна таблиця інституційних викривлень

Кількість виявлених факторів не є мірою “якості” або “поганості” податку. Вона використовується як індикатор концентрації інституційних відхилень та рівня залежності механізму від складних нормативних конструкцій, коригувань, винятків і адміністративного трактування.

Податковий механізм	Тип механізму за науковою ідеєю	Критерій 1: кількість факторів (порушення класичної дефініції)	Критерій 2: кількість факторів (ускладнення адміністрування)	Загальна кількість факторів
Податок на додану вартість (ПДВ)	Суб’єктивний	4	6	10
Податок на прибуток підприємств	Суб’єктивний	3	4	7
Акцизний податок	Об’єктивний	1	1	2
Податок на доходи фізичних осіб (ПДФО)	Об’єктивний	0	1	1
Єдиний соціальний внесок (ЄСВ)	Об’єктивний	1	1	2
Спрощені системи оподаткування	Суб’єктивно-об’єктивний / гібридний	3	2	5

Таблиця. Інституційна перевірка податків на відповідність науковій ідеї

У зведеній таблиці кожен податковий механізм оцінюється за двома інституційними критеріями шляхом підрахунку кількості виявлених факторів, що відповідають кожному з них. Відповідно до сформульованої наукової ідеї, механізми з прямішою, предметною або формалізованою базою мають меншу кількість інституційних відхилень, тоді як складні та похідні механізми демонструють вищу концентрацію дефініційних і адміністративних факторів.

Найвищі значення у таблиці мають ПДВ та податок на прибуток підприємств. Це не означає, що ці податки не здатні виконувати фіскальну функцію, але показує, що їх практичне функціонування значно більше залежить від складних нормативних конструкцій, проміжних розрахунків, коригувань і процедур адміністрування. Натомість ПДФО, ЄСВ та акцизний податок у базовій логіці мають меншу кількість відхилень, оскільки їх економічна база є прямішою або предметнішою.