Прихована каскадність ПДВ і порівняння з ТОП

1. Вступ: чому порівнюється не лише ПДВ і ТОП, а чинна комерційна система та ТОП

Мета цього розділу полягає не в тому, щоб довести універсальну перевагу однієї податкової системи за будь-яких умов. Його завдання більш вузьке й академічно коректне: показати відмінності між механізмами каскадності, фіскального вилучення, впливу на кінцеву ціну та накопичення комерційного капіталу за визначених модельних параметрів.

У цьому розділі термін «ТОП» використовується як позначення торгово-операційного оподаткування, тобто операційного механізму, у якому податкове зобов’язання виникає з фактичного економічного обміну, а не з прибутку, умовно розрахованої доданої вартості або системи податкового кредиту й бюджетного відшкодування.

2. Класична нейтральність ПДВ і межі цієї нейтральності

У класичній теорії ПДВ розглядається як нейтральний податок на кінцеве споживання. Його базова логіка полягає в тому, що підприємство нараховує податкове зобов’язання при продажу товарів або послуг і одночасно має право на податковий кредит за придбаннями. У такій ідеальній конструкції бізнес нібито виконує лише транзитну функцію адміністрування податку, а фактичний податковий тягар має переноситися на кінцевого споживача.

Однак ця нейтральність не є абсолютною. Вона залежить від повноти та своєчасності податкового кредиту, структури витрат підприємства, складу учасників товарного ланцюга, статусу контрагентів, наявності неплатників ПДВ, бюджетного відшкодування, імпортних операцій, касових розривів і можливості підприємства фактично перенести податкове навантаження у ціну.

Якщо хоча б частина цих умов не виконується, ПДВ перестає працювати як повністю нейтральний механізм. У такому разі податок може впливати не лише на кінцеве споживання, а й на собівартість, ліквідність, структуру ціни, оборотний капітал і поведінку підприємств у господарському ланцюгу.

3. Поняття прихованої каскадності ПДВ

Прихована каскадність ПДВ — це економічний ефект, за якого ПДВ формально не нараховується «податок на податок», але фактично може нараховуватися на частину ціни, яка вже містить витрати, податкові компоненти або інші елементи, що не створюють вхідного ПДВ-кредиту.

Це поняття не означає, що ПДВ юридично прямо дублює сам себе на кожному етапі обороту. Йдеться про інше: у ціні товару можуть бути елементи, які підприємство не може компенсувати через механізм податкового кредиту, але ці елементи все одно входять до бази наступного нарахування ПДВ.

Саме тому прихована каскадність відрізняється від відкритої каскадності податку з прямої оборотної бази. У прямому оборотному податку каскадний ефект видимий, оскільки податок прямо нараховується на кожному етапі обороту. У ПДВ каскадність формально прихована кредитним механізмом, але може економічно проявлятися через некредитовану або податково насичену частину ціни.

4. Принципова формула прихованого каскаду: C = a + x; C × 1,20

Принципову логіку прикованного каскаду можна подати через просту структуру ціни без ПДВ:

C = a + x

де C — ціна без ПДВ;

a — витрати та податкові компоненти, які не формують вхідного ПДВ-кредиту;

x — інша частина ціни, що може містити маржу, інші витрати або елементи доданої вартості. За ставки ПДВ 20 % ціна з ПДВ визначається так:

C × 1,20 = (a + x) × 1,20

Із цієї формули випливає, що ПДВ нараховується не лише на компонент x, а й на компонент a.

Отже, у складі ПДВ з’являється прихований каскадний компонент:

0,20 × a

Це означає, що ПДВ не розрізняє походження вартості, яка входить до ціни. Для механізму ПДВ байдуже, чи сформована відповідна частина ціни внаслідок прибутку, заробітної плати, податків із зарплати, акцизу, податку на прибуток, інших витрат без вхідного податкового кредиту або перенесення попередніх витрат далі по ланцюгу.

Таким чином, ПДВ формально залишається податком на додану вартість, але економічно може нараховуватися на ширшу частину ціни, яка включає не лише чисту додану вартість, а й витратно-податкові компоненти, що не породжують права на податковий кредит.

5. Склад компонента “a”: витрати без вхідного ПДВ-кредиту

Склад компоненти a був усереднено розрахований на підставі статистичних даних про структуру валового товарообороту України за 2017–2021 рр. У межах цього дослідження компонент a відображає ту частину вартості, яка в середньому характерна для сукупного товарообороту підприємств України та формується витратами і податковими елементами, що не створюють вхідного ПДВ-кредиту, але входять до собівартості або ціни реалізації.

До таких елементів віднесено оплату праці, ЄСВ, ПДФО, військовий збір та акцизний податок. У середньому за 2017–2021 рр. їх сукупна частка становила 15,13% приведеної бази валового товарообороту. Цей показник не слід розуміти як індивідуальну структуру витрат кожного окремого підприємства; він використовується як усереднений макроекономічний параметр для моделювання впливу ПДВ і ТОП на товарооборот України.

Таблиця 1. Витратно-податкові компоненти без вхідного ПДВ-кредиту

Джерело: розраховано автором за вихідними статистичними даними 2017–2021 рр.; Наведена таблиця показує, що значна частина ціни може складатися з компонентів, які не створюють вхідного ПДВ-кредиту, але входять до бази для подальшого нарахування ПДВ. Якщо така частина ціни дорівнює a, то ставка ПДВ фактично застосовується і до неї, хоча сама вона не породжує компенсуючого кредиту на попередньому етапі.

Податок на прибуток також може ставати частиною такої економічної логіки, якщо підприємство закладає його у валову маржу або цінову структуру. У такому випадку ПДВ нараховується не лише на товарну або виробничу складову, а й на частину ціни, у якій уже враховано інший податковий платіж.

6. Відкритий каскад і прихований каскад

У податках з прямої оборотної бази каскадний ефект є відкритим. Якщо податок нараховується на кожному етапі обороту, чим довший ланцюг і чим вища ставка, тим більшим може бути накопичувальний ефект у кінцевій ціні.

У ПДВ каскадність формально прихована. Механізм податкового кредиту створює враження, що на кожному етапі оподатковується лише додана вартість. Але якщо частина ціни не має вхідного кредиту або вже містить інші податкові компоненти, вона все одно може потрапляти до бази наступного нарахування ПДВ.

Саме тому відмінність між відкритим і прихованим каскадом полягає не у відсутності або наявності економічного ефекту, а у способі його прояву. У прямому оборотному податку він видимий і розрахунково очевидний. У ПДВ він може бути замаскований кредитною логікою і проявлятися лише після аналізу структури витрат, ціни та ланцюга контрагентів.

7. Інші канали не-нейтральності ПДВ

Прихована каскадність не є єдиним каналом не-нейтральності ПДВ. У практичному господарському обороті можуть виникати й інші ситуації, у яких ПДВ впливає на бізнес не лише як транзитний податок.

Перший канал — змішане середовище платників і неплатників ПДВ. Якщо неплатник купує товар із ПДВ або сплачує ПДВ при імпорті, він не має права на податковий кредит. Для нього сплачений ПДВ перетворюється на витрату, яка може далі включатися в ціну товару. Якщо такий товар або його вартість потім потрапляє до ланцюга платника ПДВ, виникає ризик повторного оподаткування податково насиченої частини ціни.

Другий канал — імпортні операції. На стадії імпорту ПДВ може сплачуватися незалежно від того, чи створена додана вартість саме цим суб’єктом. Для неплатників ПДВ або окремих спеціальних імпортних ситуацій сплачений податок може остаточно включатися до вартості товару без компенсації через кредит.

Третій канал — невідшкодований, заблокований або несвоєчасно визнаний податковий кредит. У такому випадку ПДВ може створювати касовий розрив або ліквіднісний тиск, навіть якщо в теорії має бути нейтральним для бізнесу.

Четвертий канал — обмежена можливість перенести податкове навантаження у ціну. Якщо ціна є фіксованою, регульованою, обмеженою конкуренцією або довгостроковими контрактами, бізнес не завжди може повністю перекласти ПДВ на покупця, що змінює фактичний розподіл податкового тягаря.

8. Методологічна база моделювання

Для порівняння чинної системи ПДВ + податок на прибуток із торгово-операційною моделлю ТОП використано середньорічні фактичні показники України за 2017–2021 рр. Моделювання не має на меті відтворити кожну реальну господарську операцію окремого підприємства. Його завдання полягає у формуванні зіставної розрахункової бази, яка дозволяє порівняти різні податкові конструкції за впливом на податкове вилучення, кінцеве споживання, валовий товарооборот і накопичення комерційного капіталу.

Інформаційною основою моделювання є фактична усереднена структура валового товарообороту України за 2017–2021 рр. Вихідний статистичний валовий товарооборот відображає середньорічну реалізацію підприємств та середньорічний імпорт за цей період. Для цілей зіставлення податкових механізмів цю структуру було приведено до порівнюваної модельної бази, у якій окремі блоки товарообороту подано в єдиній логіці розрахунку податкових наслідків.

Фактичним середньорічним орієнтиром для чинної системи у цьому розділі є сукупний збір ПДВ нетто та податок на прибуток за 2017–2021 рр. Саме цей показник використовується як фіскальна константа для основного порівняння з ТОП. Водночас приведена модельна база не є новим фактичним товарооборотом; вона використовується як робоча база для зіставного моделювання, щоб уникнути змішування статистичного опису економіки та розрахункової бази моделей.

Таблиця 2. Загальні константи моделювання ПДВ і ТОП

Джерело: розраховано автором на основі фактичних середніх показників України за 2017–2021 рр.;

Важливо, що фактичним середньорічним орієнтиром для системи ПДВ + податку на прибуток у цьому періоді є саме 516,70 млрд грн. Інші модельні значення, зокрема варіації з підвищеним фіскальним вилученням, не повинні трактуватися як фактичний бюджетний збір, а використовуються лише як діагностичні або методологічні сценарії.

9. Основне порівняння: чинна система “ПДВ та податок на прибуток” і базовий ТОП

Основне порівняння здійснюється через два розрахункові блоки: Моделювання ПДВ та податок на прибуток: базова чинна система та Моделювання ТОП за базовими ставками концепту. Перший блок відображає чинну комерційну систему, у якій фіскальний результат формується через ПДВ нетто та податок на прибуток. Другий блок показує, як за порівнюваних умов працює торгово-операційна модель за базовими ставками концепту.

Таблиця 3. Основне порівняння чинної системи та ТОП за базовими ставками

Джерело: розраховано за результатами моделювання

Базова модель ТОП демонструє нижчу суму податкового вилучення, нижче удорожання кінцевого споживання та більше накопичення комерційного капіталу. Це означає, що за базовими ставками концепту ТОП має м’якший вплив на комерційний капітал, ніж чинна система ПДВ + податок на прибуток.

Водночас цей результат не можна трактувати спрощено як доказ переваги лише через менший рівень збору. Для перевірки цього питання потрібне окреме контрольне порівняння, у якому ТОП наближається до фіскального результату чинної системи.

10. Контрольне порівняння: фіскально вирівняний ТОП

Щоб перевірити, чи відмінність результатів пояснюється лише нижчим податковим збором через низькі ставки ТОП, використано розрахунковий блок Моделювання фіскально вирівняного ТОП. У ньому ставки ТОП підвищуються до рівня, за якого сума податкових платежів наближається до чинної системи ПДВ + податок на прибуток.

Таблиця 4. Порівняння чинної системи та фіскально вирівняного ТОП

Джерело: розраховано за результатами моделювання

Навіть за фіскального вирівнювання, коли ТОП збирає приблизно стільки ж податків, скільки модель ПДВ + податок на прибуток, система ТОП зберігає нижче удорожання кінцевого споживання і суттєво більше накопичення комерційного капіталу.

Це свідчить про те, що відмінність між моделями пов’язана не лише з розміром податкового збору, а й зі структурою самого механізму: у ТОП немає податкового кредиту, бюджетного відшкодування, похідної бази прибутку та умовної доданої вартості. Податок нараховується від фактичної операції, а не через багаторівневу систему взаємних податкових заліків.

11. Реалістична діагностична перевірка на структурі України 2017–2021 рр.

Окремо використано два діагностичні блоки: Моделювання ПДВ та податок на прибуток на структурі України 2017–2021 та Моделювання ТОП на структурі України 2017–2021. Вони потрібні для перевірки того, як обидві системи поводяться не в абстрактній схемі, а на параметрах, наближених до фактичної структури валового товарообороту України за 2017–2021 рр.

У реалістичній ПДВ-моделі використано початкову вартість товарного входу 5 904,19 млрд грн, кінцевий валовий товарооборот 13 239,19 млрд грн, фактичний податок на прибуток 115,84 млрд грн і чотири ланки. ПДВ у цій моделі не підганяється до фактичного рівня, а виводиться як результат застосування теоретичної логіки ПДВ до заданих параметрів.

Таблиця 5. Порівняння реалістичної ПДВ-моделі та ТОП-моделі на структурі України 2017–2021 рр.

Джерело: розраховано за результатами моделювання

При перенесенні параметрів реалістичної ПДВ-моделі в систему ТОП, модель ТОП дає нижче податкове навантаження, нижчу мультиплікацію валового товарообороту до початкової бази та більше накопичення комерційного капіталу. Це підтверджує, що відмінність між системами проявляється не лише на рівні ставок, а й на рівні механізму формування податкової бази.

12. Ключовий діагностичний висновок щодо рентабельності

Найважливіший діагностичний результат реалістичної ПДВ-моделі полягає в тому, що для одночасного виконання заданих умов модель змушена використовувати економічно аномальну виробничу рентабельність, близьку до нуля.

Цей висновок не означає, що фактична рентабельність українських підприємств є нульовою або близькою до нуля. Його слід трактувати інакше: якщо фактична рентабельність підприємств вища, а модель ПДВ + податок на прибуток для відтворення фактичних зборів потребує майже нульової виробничої рентабельності, це вказує на слабку сумісність фактичних параметрів економіки з еталонною теоретичною моделлю ПДВ.

Інакше кажучи, така модельна поведінка може свідчити про низьку фіскальну трансмісію чинної системи: реальний економічний оборот і реальна прибутковість не перетворюються у фіскальний результат настільки прямо й прозоро, як це мало би випливати з теоретичної конструкції ПДВ і податку на прибуток.

Саме тому діагностичний висновок щодо рентабельності є не оцінкою фактичного стану окремих підприємств, а індикатором розриву між теоретичною моделлю податку та її фактичним результатом у структурі економіки.

13. Порівняльна інтерпретація результатів

Порівняльне моделювання дозволяє сформулювати кілька змістовних висновків.

По-перше, ПДВ не є абсолютно нейтральним податком для бізнесу. Його нейтральність залежить від повноти та своєчасності податкового кредиту, структури витрат, складу учасників ланцюга та можливості перенесення податкового навантаження в ціну.

По-друге, прихований каскад ПДВ виникає через те, що частина ціни не створює вхідного ПДВ-кредиту, але входить до бази наступного нарахування ПДВ. Саме тому ПДВ може економічно нараховуватися на зарплати, податки із зарплати, акцизи, податок на прибуток, інші витрати без кредиту або невідшкодовані податкові компоненти попередніх етапів.

По-третє, ТОП має відкритий, низькоставковий і алгоритмічно обмежений каскад. Його каскадність не приховується через податковий кредит, але контролюється через низькі ставки, монолінійність і нарахування податку на приріст відкритої бази конкретної операції.

По-четверте, базовий ТОП демонструє м’якший вплив на кінцеве споживання і більший рівень накопичення комерційного капіталу. Контрольна фіскально вирівняна модель показує, що цей результат не зводиться лише до нижчого рівня збору: навіть при наближеному рівні фіскального вилучення ТОП зберігає структурні переваги щодо капіталу та кінцевої ціни.

По-п’яте, реалістична діагностична модель на структурі України 2017–2021 рр. показує слабку сумісність фактичних параметрів економіки з еталонною теоретичною моделлю ПДВ, що є додатковим аргументом для аналізу не тільки ставок, а й самої конструкції податкового механізму.

14. Обмеження моделювання і коректність інтерпретації

Модельні результати не слід трактувати як доведення універсальної переваги ТОП за будь-яких умов, у будь-якій країні та за будь-якої структури економіки. Моделювання показує відмінність механізмів за конкретними вхідними параметрами, заданими ставками, структурою товарного обороту, припущеннями щодо рентабельності та прийнятою матрицею виведення товарного потоку.

Також важливо розмежовувати різні типи модельних результатів. Частина моделей має методологічний або вторинний діагностичний характер і не повинна подаватися як фактичний бюджетний збір. Фактичним середньорічним орієнтиром для системи ПДВ + податок на прибуток за 2017–2021 рр. є 516,70 млрд грн, що складається з ПДВ нетто та податку на прибуток.

Отже, коректна інтерпретація полягає не в категоричному твердженні, що ТОП завжди кращий за ПДВ, а в тому, що за заданих умов і в межах проведених моделей ТОП демонструє іншу структуру впливу: більш пряму базу, відсутність податкового кредиту й бюджетного відшкодування, нижчу або зіставну фіскальну напругу та вищий рівень збереження комерційного капіталу.

Повний технічний масив розрахунків доступний окремо через Повна розрахункова книга моделювання ПДВ і ТОП, щоб читач міг перевірити вихідні параметри, проміжні значення, службові коди моделей і підсумкові результати.

15. Узагальнюючий висновок

Проблема ПДВ полягає не лише в його ставці. Вона значною мірою пов’язана з конструкцією механізму: податковим кредитом, бюджетним відшкодуванням, статусом контрагентів, витратами без вхідного кредиту, податковими компонентами у складі ціни та адміністративними обмеженнями.

Прихована каскадність ПДВ виникає тому, що ПДВ не розрізняє походження вартості в ціні. Якщо частина ціни сформована витратами або податками, що не створили вхідного ПДВ-кредиту, вона все одно потрапляє до бази наступного нарахування ПДВ. У цьому сенсі ПДВ може економічно оподатковувати не тільки додану вартість, а й некредитовані витрати, податкові компоненти та частину попередньо перенесених витрат.

ТОП пропонує іншу логіку: пряму операційну базу, відсутність податкового кредиту і бюджетного відшкодування, нарахування податку від фактичного просування операції, автоматичне адміністрування та відкритий, низькоставковий і формально контрольований каскадний ефект.

Порівняльне моделювання показує, що за заданих параметрів система ТОП може забезпечувати нижче або зіставне фіскальне навантаження, менше удорожання кінцевого споживання і більше накопичення комерційного капіталу порівняно із системою ПДВ + податок на прибуток. Це не є остаточним доказом універсальної переваги, але є достатньою підставою для подальшої апробації торгово-операційної моделі як альтернативної фіскальної архітектури.