Прихована каскадність ПДВ і порівняння з ТОП

1. Вступ: чому порівнюється не лише ПДВ і ТОП, а чинна комерційна система та ТОП

Мета цього розділу полягає не в тому, щоб довести універсальну перевагу однієї податкової системи за будь-яких умов. Його завдання більш вузьке й академічно коректне: показати відмінності між механізмами каскадності, фіскального вилучення, впливу на кінцеву ціну та накопичення комерційного капіталу за визначених модельних параметрів.

У цьому розділі термін «ТОП» використовується як позначення торгово-операційного оподаткування, тобто операційного механізму, у якому податкове зобов’язання виникає з фактичного економічного обміну, а не з прибутку, умовно розрахованої доданої вартості або системи податкового кредиту й бюджетного відшкодування.

2. Класична нейтральність ПДВ і межі цієї нейтральності

У класичній теорії ПДВ розглядається як нейтральний податок на кінцеве споживання. Його базова логіка полягає в тому, що підприємство нараховує податкове зобов’язання при продажу товарів або послуг і одночасно має право на податковий кредит за придбаннями. У такій ідеальній конструкції бізнес нібито виконує лише транзитну функцію адміністрування податку, а фактичний податковий тягар має переноситися на кінцевого споживача.

Однак ця нейтральність не є абсолютною. Вона залежить від повноти та своєчасності податкового кредиту, структури витрат підприємства, складу учасників товарного ланцюга, статусу контрагентів, наявності неплатників ПДВ, бюджетного відшкодування, імпортних операцій, касових розривів і можливості підприємства фактично перенести податкове навантаження у ціну.

Якщо хоча б частина цих умов не виконується, ПДВ перестає працювати як повністю нейтральний механізм. У такому разі податок може впливати не лише на кінцеве споживання, а й на собівартість, ліквідність, структуру ціни, оборотний капітал і поведінку підприємств у господарському ланцюгу.

3. Поняття прихованої каскадності ПДВ

Прихована каскадність ПДВ — це економічний ефект, за якого ПДВ формально не нараховується «податок на податок», але фактично може нараховуватися на частину ціни, яка вже містить витрати, податкові компоненти або інші елементи, що не створюють вхідного ПДВ-кредиту.

Це поняття не означає, що ПДВ юридично прямо дублює сам себе на кожному етапі обороту. Йдеться про інше: у ціні товару можуть бути елементи, які підприємство не може компенсувати через механізм податкового кредиту, але ці елементи все одно входять до бази наступного нарахування ПДВ.

Саме тому прихована каскадність відрізняється від відкритої каскадності податку з прямої оборотної бази. У прямому оборотному податку каскадний ефект видимий, оскільки податок прямо нараховується на кожному етапі обороту. У ПДВ каскадність формально прихована кредитним механізмом, але може економічно проявлятися через некредитовану або податково насичену частину ціни.

4. Формула ефекту “прихованої каскадності ПДВ”

Якщо C — ціна без ПДВ, a — витрати та податкові компоненти без вхідного кредиту, x — решта ціни, то за ставки 20 %:

C = a + x;     C × 1,20 = (a + x) × 1,20

На компонент a припадає вихідний ПДВ у сумі 0,20 × a. Його міжподаткова частина залежить від того, які вже включені податки містить a. Чистий результат визначається після вхідних заліків, тому сама формула ціни ще не вимірює бюджетного каскадного ефекту всього ланцюга. У прямому оборотному податку каскад відкритий: його накопичення залежить від ставок і кількості оподатковуваних операцій. У ПДВ кредит нейтралізує попередній податок лише в межах дозволеного заліку. Невідшкодовувана податкова складова, перенесена до наступної оподатковуваної ціни, створює передумови прихованого каскаду.

5. Дев’ять практичних випадків ненейтральності ПДВ

Ці випадки описують вплив на ліквідність, витрати, ціну та сплату податків. Вони можуть поєднуватися в одній операції, тому їх не слід підсумовувати як незалежні втрати.

1. Тимчасове зниження ліквідності. Між сплатою ПДВ і фактичним заліком або відшкодуванням підприємство фінансує податок власними чи позиковими коштами. Це особливо відчутно при імпорті дороговартісних активів: право на кредит може виникати раніше за фактичне повернення коштів.

2. Придбання для звільнених або неоподатковуваних операцій. За умов пунктів 198.5 і 199.1 ПКУ виникають компенсуючі зобов’язання, при змішаному використанні — пропорційно неоподатковуваній частці. Відповідна сума ПДВ стає остаточним навантаженням на вартість активів, витрати або фінансовий результат.

3. Самостійна ліквідація основних засобів. За пунктом 189.9 ПКУ може виникати ПДВ без продажу та виручки, який сплачується з інших коштів підприємства. Закон передбачає винятки, зокрема належно підтверджене знищення чи перетворення активу, що виключає використання за первісним призначенням.

4. Витрати без вхідного кредиту. Включені до ціни оподатковуваного постачання, вони створюють вихідний ПДВ без симетричного заліку за цими витратами. Приклад — придбання у неплатника. Зростання некредитованих витрат може підвищувати податок за незмінного чистого прибутку.

5. ПДВ за нульового або незмінного прибутку. За некредитованих витрат ПДВ може зберігатися при нульовій націнці та зростати за незмінного прибутку. Це показує відмінність бази ПДВ від прибутку. Оскільки додана вартість ширша за прибуток, результат сам по собі не доводить повторного оподаткування податку.

6. Вилучення або тимчасове блокування кредиту. Остаточна втрата кредиту позбавляє компенсації сплаченого ПДВ. Зупинення реєстрації накладної може лише відкладати використання кредиту, створюючи ліквіднісний розрив. Заблоковані суми не можна автоматично вважати остаточно втраченими.

7. Прихований каскадний і міжподатковий ефект. Невідшкодовуваний ПДВ, акциз, мито чи інший податок у ціні може входити до бази нового ПДВ. Окремий випадок — компенсація підвищення податку на прибуток збільшенням націнки: за збереження чистого прибутку виникає додатковий ПДВ.

8. Імпортний ПДВ у неплатника. За оподатковуваного ввезення незареєстрований імпортер сплачує ПДВ без звичайного механізму кредиту. Податок стає складовою вартості; її перенесення до оподатковуваного постачання платника створює передумови каскаду. Законодавчі звільнення та особливості імпорту зберігаються.

9. Адміністративне наближення платежів до оподаткування обороту. Вимоги сплачувати ПДВ і податок на прибуток як задану частку доходу можуть віддаляти платежі від їхніх власних баз. Канал потребує підтвердження конкретними адміністративними вимогами; самих податкових коефіцієнтів аналізу ризику недостатньо.

6. Діагностичні моделі ПДВ

Спільні умови серії: початкова вартість 3 000 млрд грн, шість ланок та однакова матриця потоків. ПДВ внутрішньої реалізації та імпорту — 20 %, експорту — 0 % зі збереженням кредиту. Це умовні сценарії, а не фактичні бюджетні надходження України. Наведений нижче ПДВ у бюджет включає однакові для всіх сценаріїв 400 млрд грн імпортного податку.

Модель 0-0: Базова діагностична ПДВ-модель. Витрати без кредиту становлять 20 % вхідної вартості кожної операції; валова націнка — 10 % суми вхідної вартості та цих витрат; податок на прибуток — 18 %. Контрольні результати, млрд грн: некредитовані витрати — 2 878,68; чистий прибуток — 1 416,31; податок на прибуток — 310,90; ПДВ у бюджет — 1 059,82; кінцевий вихід — 8 865,71.

Модель 0-1: Зростання витрат без вхідного ПДВ-кредиту. Витрати без кредиту підвищено до 30 % вхідної вартості; абсолютну націнку кожної операції збережено на базовому рівні. Витрати зростають до 4 925,72 млрд грн, ПДВ у бюджет — до 1 429,93 млрд грн. Чистий прибуток залишається 1 416,31 млрд грн, податок на прибуток — 310,90 млрд грн. Отже, збільшення ПДВ не потребує збільшення чистого прибутку.

Модель 1-0: ПДВ-зобов’язання за відсутності прибутку. Абсолютні некредитовані витрати кожної операції збережено, націнку та прибуток обнулено. Податок на прибуток дорівнює нулю, але ПДВ у бюджет становить 756,14 млрд грн. Модель показує збереження податкового платежу за наявності некредитованої частини ціни.

Модель 1-10: Вторинний ПДВ-ефект податку на прибуток 25%. Абсолютні некредитовані витрати та чистий прибуток кожної операції збережено. Ставку податку на прибуток підвищено з 18 % до 25 %, а валову націнку збільшено для компенсації цього підвищення. Податок на прибуток зростає до 472,10 млрд грн, ПДВ у бюджет — до 1 088,16 млрд грн, кінцевий вихід — до 9 055,26 млрд грн.

У останньому сценарії додатковий податок на прибуток становить 161,21 млрд грн, додатковий ПДВ після заліків — 28,34 млрд грн, приріст кінцевої вартості — 189,55 млрд грн. Це виокремлений міжподатковий ефект за умови перенесення додаткового навантаження в ціну для збереження чистого прибутку. Зміна цієї умови може змінити розподіл ефекту між ціною і прибутком.

7. Порівняння чинної системи та ТОП

Порівняльна серія спирається на середньорічні показники України за 2017–2021 роки. Вихідний статистичний оборот — 11 621,38 млрд грн; приведена модельна база — 13 239,19 млрд грн. Фактичний фіскальний орієнтир — 516,70 млрд грн, з яких ПДВ нетто становить 400,85 млрд грн, податок на прибуток — 115,84 млрд грн.

Некредитований витратно-податковий компонент у приведеній базі становить 2 003,09 млрд грн, або 15,13 % обороту. Його модельний склад: чиста оплата праці після утримань — 9,21 %; ЄСВ — 2,24 %; ПДФО — 2,30 %; військовий збір — 0,19 %; акциз — 1,19 %. Частка чистої оплати праці є авторським параметром. Це агрегована структура для моделювання, а не структура витрат кожного підприємства.

Основне та контрольне порівняння утворюють три моделі:

Модель 1-1: Факт ПДВ + прибуток 2017–2021, правильний збір податків — чинна система з фіскальним орієнтиром 516,70 млрд грн.

Модель 2-1: Факт ТОП 2017–2021, рентабельність = модель 1-1 — базові ставки ТОП за визначених зіставних умов щодо витрат і прибутковості.

Модель 2-2: Факт ТОП 2017–2021, фіскальне вирівнювання з моделлю 1-1 — підвищені ставки ТОП для наближення надходжень до чинної системи.

Таблиця 1. Основне та фіскально вирівняне порівняння

Базовий ТОП дає нижчі надходження і кінцеву вартість та більше накопичення комерційного капіталу. За фіскального вирівнювання ці переваги щодо кінцевої вартості й капіталу зберігаються при дещо вищому зборі — 519,96 проти 516,70 млрд грн. Отже, у цій парі результат не зводиться лише до зменшення суми податків. Вирівнювання є наближеним, а не точним.

8. Перевірка за реалістичного товарного входу

Окрему пару утворюють такі розрахунки:

Модель 3-1: ПДВ + податок на прибуток, реалістична вхідна вартість і 4 ланки.

Модель 2-3: ТОП на базі моделі 3-1, 4 ланки.

Початкова вартість становить 5 904,19 млрд грн, кількість ланок — чотири. У ПДВ-моделі узгоджено приведений оборот 13 239,19 млрд грн і податок на прибуток 115,84 млрд грн. ПДВ виводиться розрахунково та становить 508,65 млрд грн; він не прирівнюється до фактичного орієнтира 400,85 млрд грн.

Таблиця 2. Порівняння за початкового входу 5 904,19 млрд грн і чотирьох ланок

За заданих умов ТОП дає нижче навантаження від обороту та більше накопичення капіталу. У ПДВ-моделі узгодження агрегатів потребує виробничої рентабельності близько 0,054 %. Це розрахунковий параметр, а не оцінка фактичної рентабельності підприємств. Не всі структурні частки збігаються: виробництво становить 48,27 % проти орієнтира 41,83 %. Тому висновок стосується прийнятої чотириланкової структури на основі фактичних агрегатів.

9. Висновки

Математичне моделювання в межах прийнятих умов підтверджує такі положення:

1. Нарахування ПДВ на прибутковий компонент ціни. Націнка, що формує прибуток до оподаткування, входить до ціни реалізації та бере участь у розрахунку вихідного ПДВ. Отже, зміна прибуткового компонента ціни впливає також на податкове зобов’язання з ПДВ.

2. Нарахування ПДВ на включену до ціни оплату праці. Заробітна плата не створює вхідного ПДВ-кредиту, але її перенесення до ціни оподатковуваного постачання збільшує базу вихідного ПДВ. У модельній структурі чисту оплату праці відокремлено від податків та обов’язкових платежів, пов’язаних із нею.

3. Нарахування ПДВ на включені до ціни податки та обов’язкові платежі. ЄСВ, ПДФО, військовий збір та акциз враховані у складі некредитованого витратно-податкового компонента. Включені до оподатковуваної ціни, вони беруть участь у нарахуванні ПДВ без симетричного вхідного кредиту, утворюючи міжподатковий ефект. Моделювання оцінює цей компонент сукупно.

4. Збереження ПДВ за нульового прибутку та його зростання за незмінного прибутку. Обнулення прибутку не усуває ПДВ на некредитовану частину ціни: у відповідному сценарії надходження ПДВ становлять 756,14 млрд грн. Збільшення некредитованих витрат підвищує ПДВ навіть за збереження абсолютної націнки та чистого прибутку.

5. Вторинний ПДВ-ефект податку на прибуток. Підвищення ставки податку на прибуток із 18 % до 25 % за компенсаційного збільшення націнки для збереження чистого прибутку спричиняє додаткові 161,21 млрд грн податку на прибуток і 28,34 млрд грн ПДВ після заліків. Сукупний приріст кінцевої вартості становить 189,55 млрд грн. Це окремо виокремлений міжподатковий ефект.

6. Приховані каскадні ефекти в системі ПДВ можуть супроводжуватися більшим кінцевим удорожанням, ніж відкритий каскад оборотного податку. У порівняльних моделях удорожання становить 166,24 % для чинної системи, 160,64 % для базового ТОП та 165,20 % для фіскально вирівняного ТОП. Нижча кінцева вартість ТОП зберігається і за наближеного вирівнювання надходжень. Ці показники характеризують сукупний результат податкових конструкцій, а не окремо виміряну величину чистого каскаду.

Отже, оцінювати оборотні податки лише за наявністю відкритої каскадності недостатньо. Потрібно порівнювати кінцеві результати накопичення податкового навантаження в системах із ПДВ та оборотними податками з урахуванням розміру ставок, довжини й структури товарних ланцюгів, некредитованих витрат, перенесення податків у ціну та зіставності фіскальних надходжень.